“El concepto de Beneficiario Final no es aplicable en los Convenios para Evitar la Doble Imposición en materia de impuesto de renta”

Por Andrés Bermúdez,director de derecho tributario de Godoy Córdoba.

Aun cuando la normativa tributaria contemplaba las nociones de beneficiario final y beneficiario efectivo de manera separada, la ley 2010 de 2019 incorporó el parágrafo 4° al artículo 23-1 del Estatuto Tributario (ET), en el cual se dispuso que estos dos conceptos eran sinónimos.

Para el efecto, y con el fin de simplificar esta dualidad de términos y evitar mayores confusiones, la última reforma tributaria – ley 2155 de 2021 – derogó el parágrafo 4° que establecía la equivalencia de los términos y optó por eliminar todas las referencias que se hacían dentro del Estatuto Tributario al concepto de “beneficiario efectivo”, para unificar todas las definiciones en torno a la de “beneficiario final” del artículo 631-5 del ET. De esta manera, a partir de septiembre de 2021 la legislación tributaria se referiría exclusivamente al beneficiario final. Ya no existirían beneficiarios efectivos.

Sin perjuicio de lo anterior, no podemos desconocer que la mayoría de los Convenios para Evitar la Doble Imposición en materia de impuesto de renta suscritos por Colombia – los cuales hacen parte de la legislación tributaria del país – hacen referencia únicamente al concepto de “Beneficiario Efectivo”, no a la noción de “Beneficiario Final”.

Así las cosas, la pregunta que surge es si para efectos de la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición suscritos por Colombia también debe entenderse que ya no existen beneficiarios efectivos sino únicamente beneficiarios finales. En esa medida, cabe cuestionar si las disposiciones de los tratados deben leerse en armonía con la definición de Beneficiario Final del artículo 631-5 del ET la cual exige – entre otras cosas – que únicamente podrán tener la connotación de Beneficiarios Finales las personas naturales, no las personas jurídicas.

Pues bien, sobre la dualidad de las definiciones en el marco de los convenios para evitar la doble imposición se pronunció la doctrina oficial de la DIAN mediante el oficio 903704 – int 579 del pasado 13 de mayo de 2022. En este pronunciamiento la entidad concluyó que, a diferencia de la legislación doméstica, los términos beneficiario efectivo para efectos de los convenios, y beneficiario final para efectos del artículo 631-5 del ET no son asimilables entre sí.

En esa oportunidad, la DIAN manifestó que atendiendo los artículos 26, 27 y 31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, la definición de beneficiario final, de la cual trata el artículo 631-5 del Estatuto Tributario, no es extensible al concepto de beneficiario efectivo previsto en el CDI suscrito entre el Reino de España y la República de Colombia. Lo anterior, puesto que un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin.

Así, la DIAN encuentra que:

El literal b) del numeral 2 del artículo 10 del referido CDI establece una tarifa impositiva del 0% sobre el importe bruto de los dividendos “si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea directa o indirectamente al menos el 20 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos”.

De afirmarse a rajatabla que la definición de beneficiario final -prevista en el inciso 1° del citado artículo 631-5- se debe extender al CDI sub examine, el literal b) antes referido derivaría en una disposición inaplicable, por cuanto sólo tienen la calidad de beneficiarios finales las personas naturales y, en este orden de ideas, los dividendos percibidos por una sociedad española -que no corresponden a utilidades que, de haberse distribuido a una sociedad nacional, hubieran estado gravados conforme los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario- estarían sometidos en cualquier caso a la tarifa del 10% (cfr. artículo 245 ibídem), independientemente de la participación en el capital de la sociedad colombiana (como se evidenciará más adelante).

Con fundamento en lo anterior, tenemos que, aun cuando las entidades deberán adelantar la debida diligencia para determinar quiénes son sus beneficiarios finales y así cumplir con las obligaciones derivadas del Registro Único de Beneficiarios Finales, esta noción no afectará la forma en la que bajo los tratados en materia tributaria se interprete quién es el beneficiario efectivo. Esta última noción seguirá vigente al aplicar los instrumentos internacionales.